La domanda
Scissione e cessione partecipazioni beneficiaria
Configura l'abuso del diritto in base all’articolo 10-bis della legge 212/2000 un’operazione di scissione di una società operante tramite due rami d’azienda con attribuzione alla beneficiaria di uno dei rami d’azienda e successiva cessione del 100% delle quote della beneficiaria da parte del socio della scissa a un acquirente terzo non appartenente al gruppo della società scissa? In particolare, considerando comunque l’esistenza di diverse strade per ottenere un risultato uguale a quello conseguibile con l'operazione descritta (e cioè l’acquisizione da parte del terzo di una società che possieda l’azienda d’interesse), ad esempio il conferimento del ramo d’azienda in una società di nuova costituzione seguito dalla cessione del 100% delle quote della nuova società all’acquirente, ovvero la costituzione da parte dell’acquirente di una nuova società che proceda all’acquisto del ramo d’azienda, alla descritta operazione di scissione e cessione quote è applicabile la previsione del comma 4 del citato articolo 10 bis secondo la quale “resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”?
Inviata il 26 gennaio 2016 alle ore 18.27
La risposta dell'esperto
L'articolo 10-bis della legge 212/2000 richiede la sussistenza di tre presupposti perché possa riconoscersi sussistente l'abuso del diritto: l'assenza di sostanza economica dell'operazione oggetto di attenzione; la realizzazione di un indebito vantaggio fiscale; la circostanza che il vantaggio risulti l'effetto essenziale dell'operazione. Come si desume dalla lettura del comma 2 dell'articolo, della relazione illustrativa e della Raccomandazione della Commissione 2012/772/UE del 6 dicembre 2012, l'operazione in sintesi deve produrre anche vantaggi significativi extrafiscali e i benefici da essa tratti non devono comunque comportare (anche nel futuro)contrasti con norme o principi dell'ordinamento tributario. A mio avviso è importante badare a quanto statuito dal comma 3, cioè il fatto che in ogni caso non possano tacciarsi di abusività/elusività le operazioni (che integrino il già richiamato requisito della dotazione di valide ragioni extrafiscali non marginali) ove queste rispondano a logiche organizzativo-gestionali rispondenti a finalità di di miglioramento strutturale-funzionale dell'attività d'impresa esercitata. Alla luce dell'inciso "in ogni caso", si ritiene che il fatto di dimostrare a livello documentale la sussistenza di tali ragioni, declinate in relazione alla concreta situazione della società, potrebbe pertanto rivelarsi fondamentale per escludere la potenziale insorgenza di censure abusive/elusive (ad esempio riuscendo a dimostrare che in assenza di queste ragioni l'operazione non sarebbe stata messa in atto). Tuttavia preme segnalare che tale aspetto è rischioso, anche alla luce di pregressi orientamenti reperibili in materia di "elusività della scissione". Volendo esemplificare, in passato, sotto la vigenza del vecchio articolo 37 bis del Dpr 600/1973, il Comitato consultivo all'epoca operativo aveva ritenuto elusiva una scissione proporzionale con assegnazione di immobili alla beneficiaria ove finalizzata alla successiva rivendita delle quote societarie (perché la tassazione sugli immobili sarebbe stata maggiore rispetto a quella sulle quote di partecipazione). Al contrario, era stata ritenuta non elusiva una scissione proporzionale, in presenza di immobili apportati alla beneficiaria, ove risultasse votata all'attuazione di una riorganizzazione produttiva-gestionale del gruppo, senza però che essa comportasse l'ingresso di nuovi soci. In un caso affine (pareri 27 e 28 del 4 ottobre 2006) era stata mossa un'ulteriore censura di elusività relativa alla scissione parziale proporzionale con conferimento degli immobili a una società beneficiaria (nelle mani dei vecchi soci), che avrebbero invece ceduto il controllo della scissa operativa a un acquirente. A detta del Comitato, si sarebbe dovuto piuttosto procedere in quel caso a una cessione di azienda. Tenendo in debito conto quanto appena illustrato, non può tuttavia escludersi l'applicazione alla fattispecie de qua del comma 4 dell'articolo 10 bis della legge 212/2000. Alla luce di quest'ultimo, il contribuente può liberamente perseguire un vantaggio fiscale lecito attraverso la scelta, nell'esercizio della propria attività imprenditoriale, dello "strumento giuridico" in grado di comportare un minore carico impositivo. Come chiarito nella relazione illustrativa, non rileva il fatto che lo strumento eletto ai fini dello svolgimento abbia natura fiscalmente neutrale mentre altri non sfruttati abbiano natura realizzativa. Del resto, la scissione e il suo profilo fiscalmente neutrale sono previsti dall'ordinamento giuridico italiano e non si vede perché il contribuente non dovrebbe poterne godere eleggendoli quali strumenti operativi. A voler essere precisi, in questo caso il contribuente non dovrebbe considerarsi tenuto a giustificare il comportamento assunto relativamente alla sussistenza o meno di valide ragioni economiche, proprio perché la ratio sottesa all'utilizzo dello strumento-scissione (fiscalmente neutrale) è in re ipsa, in quanto offerto dall'ordinamento. Pertanto, alla luce della vigenza della nuova clausola generale antiabusiva/antielusiva, non può a mio avviso escludersi in via di principio l'applicazione del comma 4 dell'articolo 10 bis della legge 212/2000 alla fattispecie considerata, con conseguente salvezza della medesima da censure di abusività/elusività. Davide Torcello
Inviata il 27 gennaio 2016 alle ore 16.00